Neįsiregistravimas PVM mokėtoju laiku nebėra kliūtis pasinaudoti PVM atskaita

2010 metų pabaigoje Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ESTT) priėmė prejudicinius sprendimus, kuriuose išaiškino, kad ES valstybėse narėse prekių tiekėjo/paslaugų teikėjo neįsiregistravimas PVM mokėtoju laiku pats savaime nei jam pačiam, nei prekių/paslaugų pirkėjui neturėtų užkirti kelio pasinaudoti jų teisėmis į PVM atskaitą. Deja, Lietuvos PVM įstatymas, apribojantis laiku neįsiregistravusio PVM mokėtoju asmens teisę į atskaitą, iki šiol nėra pakeistas. Maža to, dar nėra parengtas net PVM įstatymo pakeitimo projektas. Tačiau tiek VMI, tiek mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos jau formuoja praktiką, vadovaujantis ES teise.

ESTT IŠAIŠKINIMAI IR LIETUVOS REGLAMENTAVIMAS

 2010 m. spalio 21 d. ESTT priėmė prejudicinį sprendimą dėl Mokestinių ginčų komisijos (MGK) pateikto prašymo Nidera byloje. Sistemiškai išaiškinęs ES PVM direktyvos nuostatas, taip pat remdamasis bendraisiais PVM sistemos principais, ESTT nusprendė, kad PVM apmokestinamasis asmuo negali prarasti galimybės įgyvendinti savo teisės į pirkimo PVM atskaitą dėl to, kad jis neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš pradėdamas naudoti įsigytas prekes savo apmokestinamojoje veikloje (pvz., prieš parduodamas prekes). O būtent taip iki šiol reglamentuoja Lietuvos PVM įstatymas (63 str.). ESTT konstatavo, kad PVM direktyva turi būti aiškinama taip, jog ja draudžiama, kad PVM apmokestinamas asmuo, kuris tenkina PVM direktyvos nustatytas esmines sąlygas atskaityti šį mokestį ir įsiregistruoja PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo, netektų galimybės įgyvendinti teisės į atskaitą dėl nacionalinės teisės akto, kuriuo draudžiama atskaityti perkant prekes sumokėtą PVM, kadangi šis apmokestinamasis asmuo neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš naudodamas šias prekes savo apmokestinamojoje veikloje. Taigi iš esmės ESTT paliko galimybę ES valstybėms narėms nustatyti vidiniuose įstatymuose asmenų įsiregistravimą PVM mokėtoju, kaip sąlygą jiems pasinaudoti PVM atskaita, tačiau įsiregistruoti PVM mokėtoju turi būti galima per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, įvykdymo. Šioje byloje ESTT pripažino, kad 6 mėnesių terminas laikytinas protingu. Tačiau koks ilgesnis terminas galėtų būti laikomas protingu, liko neaišku.

ESTT yra pasisakęs ir panašiu klausimu: ar tuo atveju, kai pirkėjas (PVM mokėtojas) įsigyja prekes/paslaugas su PVM iš PVM mokėtoju neįsiregistravusio asmens (pagal PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nėra nurodytas galiojantis PVM mokėtojo kodas), jis gali atskaityti už prekes/paslaugas sumokėtą pirkimo PVM. 2010 m. gruodžio 22 d. sprendime (Dankowski byloje) ESTT konstatavo, kad pagal PVM direktyvą apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti PVM, sumokėtą nuo kito apmokestinamojo asmens, neįsiregistravusio PVM mokėtoju, suteiktų paslaugų, kai jų teikimo sąskaitose faktūrose yra nurodyti visi šios direktyvos reikalaujami duomenys, ypač duomenys, reikalingi identifikuoti tas sąskaitas išrašiusį asmenį ir suteiktų paslaugų pobūdį. Taigi ES valstybės narės negali apriboti apmokestinamojo asmens teisės į PVM atskaitą vien dėl to, jog jis pirko iš PVM mokėtoju neįsiregistravusio asmens. Lietuvos PVM įstatymas tokio ribojimo tiesiogiai nenustato.

 VMI POZICIJA 

VMI, reaguodama į abu minėtus ESTT prejudicinius sprendimus, paskelbė pranešimus, kuriuose pasisakė, kaip ketina taikyti šiuos sprendimus Lietuvoje. 2010 m. gruodžio 23 d. rašte VMI išaiškino, kad apmokestinamieji asmenys, kurie iki įsiregistravimo PVM mokėtoju užsiėmė PVM apmokestinama veikla ir privalėjo įsiregistruoti PVM mokėtojais, tačiau laiku neįsiregistravo, gali įtraukti atskaitos sumas į atitinkamą PVM deklaracijos laukelį ir pasinaudoti atskaita. Pagal VMI raštą įsiregistravę PVM mokėtojais asmenys turį įtraukti minėtas PVM atskaitos sumas į pateiktą pirmo  mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją, o jau nuo anksčiau įsiregistravę PVM mokėtojais asmenys gali įtraukti atskaitos sumas į einamojo mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją. Kyla abejonių, ar toks teisės į atskaitą įgyvendinimo ribojimas tam tikru mokestiniu laikotarpiu vėlgi neprasilenkia su ES teise. Taip pat VMI išaiškino, kad apmokestinamieji asmenys, kurie neįsiregistravo PVM mokėtojais, nes jau nebevykdo apmokestinamos veiklos, gali pateikti prašymą dėl PVM skirtumo susigrąžinimo iš biudžeto. Šiuo atveju mokesčių administratorius atlieka mokestinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą ir surašytame akte (išvadoje) nurodo priklausančią grąžinti PVM skirtumo sumą.  Be to, VMI pažymi, kad mokesčių administratorius, mokestinio patikrinimo ar mokestinio tyrimo metu apskaičiavęs apmokestinamajam asmeniui mokėtiną į biudžetą PVM sumą, už laikotarpį, kuriame jis nebuvo įsiregistravęs PVM mokėtoju, nors privalėjo registruotis ir mokėti į biudžetą PVM, turi įvertinti šioms PVM apmokestinamoms pajamoms tenkančią įsigytų prekių bei paslaugų PVM atskaitą ir ją atimti iš apskaičiuotos mokėtinos PVM sumos.

Vis dėlto savalaikis neįsiregistravimas PVM mokėtoju gali užkirsti kelią PVM atskaitai, jeigu neišpildomos tam tikros papildomos sąlygos. Pirma, VMI pasisakė, kad kiekvienu atveju sprendžiant dėl PVM atskaitos reikia įvertinti, ar asmuo, kuris dėl savo veiklos vykdymo turėjo, bet laiku neįsiregistravo PVM mokėtoju, nors ir pavėluotai (per protingai trumpą laiką) juo įsiregistravo, ar jis veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo veikė sąžiningai ir pan. Vadinasi, tik sąžiningiems, per protingą terminą įsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims VMI leis pasinaudoti jų teise į atskaitą. Tačiau kokį terminą VMI laikys protingu, kol kas neaišku. Antra, PVM permokos/skirtumo grąžinimui taikomas 5 metų senaties terminas, todėl net ir po Lietuvos mokesčių mokėtojams palankaus ESTT išaiškinimo galima pasinaudoti atskaita tik už einamuosius ir 5 ankstesnius metus.

2011 m. gegužės 5 d. rašte VMI išaiškino, kad tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo (PVM mokėtojas) savo apmokestinamai veiklai įsigijo prekes (paslaugas) iš kito Lietuvos apmokestinamojo asmens, kuris nėra įsiregistravęs į PVM mokėtojų registrą, tačiau išrašytoje sąskaitoje faktūroje ar kitame dokumente nuo parduotų prekių (suteiktų paslaugų) apmokestinamosios vertės išskyrė PVM, tai šis pirkėjas turi teisę šį sąskaitoje faktūroje išskirtą PVM įtraukti į atskaitą. Taip pat VMI išskyrė tam tikras svarbias aplinkybes, į kurias ketina atsižvelgti leidžiant pasinaudoti PVM atskaita. Pirma, svarbu, kad prekių (paslaugų) pirkėjas (PVM mokėtojas) turėtų įsigytų prekių (paslaugų) sąskaitą faktūrą ar kitą dokumentą, kuriame be kitų rekvizitų (pvz., prekių, paslaugų pavadinimo) yra nurodytas prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo) mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris (kodas), pagal kurį galima būtų identifikuoti šį asmenį. Antra, svarbu, kad PVM mokėtoju neįsiregistravęs prekių tiekėjas (paslaugų teikėjas), išskyręs išrašytame dokumente PVM sumą, ir šių prekių (paslaugų) pirkėjas PVM mokėtojas, norintis pasinaudoti PVM atskaita veiktų sąžiningai, jie nebūtų tarpusavyje susiję asmenys ir tai nebūtų susiję su mokesčių vengimu. Trečia, pirkėjas negalės pasinaudoti atskaita, jei prekių (paslaugų) pardavėjas, apmokestinamasis asmuo, išrašytame dokumente neteisingai išskyrė PVM už parduodamas tokias prekes bei paslaugas, kurios pagal PVM įstatymo nuostatas neapmokestinamos PVM, apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą arba apmokestinamos taikant kitokį PVM tarifą, negu nurodytas išrašytame dokumente

MOKESTINIŲ GINČŲ NAGRINĖJIMO PRAKTIKA

MGK, priimdama sprendimą (Nr. S-26 (7-405/2009)) po ESTT išaiškinimo Nidera byloje, pasisakė, kad  PVM direktyva apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą sieja išimtinai su dviejų aplinkybių konstatavimu, t. y. pirma, su prekių panaudojimu PVM apmokestinamojoje veikloje ir, antra, su visus reikalavimus atitinkančios sąskaitos faktūros turėjimu. Tuo tarpu aiškinimas, kad apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama jo registravimusi PVM mokėtoju valstybėje narėje, pasak MGK, yra nesuderinamas su PVM direktyvos nuostatomis. Tuo tarpu Lietuvos Vyriausiasis Administracinis Teismas (LVAT) nutartyje Nr. A-438-8/2011 išaiškino, kad remiantis ESTT praktika, PVM apmokestinami asmenys, kurie nebuvo įsiregistravę PVM mokėtojais, nepraranda galimybės įgyvendinti teisės į PVM atskaitą nuo sandorių, sudarytų iki oficialaus įsiregistravimo PVM mokėtoju momento, jei yra tenkinamos dvi tokios esminės sąlygos: pirma,  apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal teisės norminių aktų reikalavimus išrašytą sąskaitą faktūrą, kuria buvo įforminti PVM apmokestinami sandoriai; antra, apmokestinamasis asmuo privalo įsiregistruoti PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo. Po šios LVAT nutarties priėmimo, ir MGK vadovaujasi LVAT išaiškinimu: pasisako, kad laiku neįsiregistravęs PVM mokėtoju asmuo, norėdamas pasinaudoti atskaita, turi ne tik turėti atitinkamus atskaitos sumas įrodančius apskaitos dokumentus, bet ir paisyti įsiregistravimo per protingą terminą reikalavimo (pvz., sprendime Nr. S-171(7-124/2011)).

Vis dėlto kol kas mokestinių ginčų nagrinėjimo praktikoje nepasisakyta, per kokį terminą (laikytiną protingu) apmokestinamieji asmenys gali įsiregistruoti PVM mokėtojais ir neprarasti galimybės pasinaudoti atskaita. Prisimintina, kad mokesčių administratorius gali tikrinti mokesčių mokėtojus ir priskaičiuoti papildomai mokėtinas PVM sumas už 5 metus atgal. Todėl abejotina, ar bus galima pasinaudoti atskaitos sumomis tokiais atvejais, kai VMI patikrinimo metu pripažins, kad asmuo jau prieš kelis metus pradėjo vykdyti PVM apmokestinamą veiklą (pvz, individualią veiklą, kuri taip pat pripažintina ekonomine veikla, arba prekiuja nekilnojamuoju turtu, kai tokia prekyba pripažintina PVM apmokestinama veikla), tačiau iki šiol nėra įsiregistravęs PVM mokėtoju. O juk neįsiregistruodami PVM mokėtojais asmenys ne visuomet slepia mokesčius, o kartais dėl t.t. vertinamųjų PVM įstatyme nustatytų kriterijų gali ir nežinoti, kad verčiasi PVM apmokestinama veikla ir turi registruotis PVM mokėtojais. Galbūt todėl vertėtų pripažinti, kad esant skirtingoms situacijoms negali būti taikoma viena konkreti protingo termino riba. Kiekvienu konkrečiu atveju reikėtų įvertinti, koks terminas laikytinas protingu.

Taip pat svarbu, kad po ESTT sprendimo Dankowski byloje priėmimo, LVAT (nutartyje Nr. A⁴⁴² – 2464/2011) išaiškino, jog ESTT praktika aiškiai parodo, kad vien aplinkybė, jog apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) prekės ir (ar) paslaugas įsigijo iš PVM mokėtoju neįsiregistravusio ūkio subjekto, kai yra tenkinamos direktyvos nustatytos materialinės teisės į atskaitą atsiradimo sąlygos, savaime nepaneigia jo teisės į sumokėto pirkimo PVM atskaitą. Pasak LVAT, tokio teisės į PVM atskaitą ribojimo nenustato ir Lietuvos PVM įstatymas. Papildomai LVAT pažymėjo, kad sprendžiant dėl galimybės pasinaudoti atskaita, reikia įvertinti, ar neįsiregistravęs PVM mokėtoju asmuo (pardavėjas), išrašydamas PVM sąskaitą – faktūrą, privalėjo apskaičiuoti mokėtiną PVM, ar jis sumokėjo gautą PVM sumą į biudžetą, taip pat būtina įvertinti, ar pirkėjas buvo sąžiningas, ar sandoriai nesudaryti sukčiaujant.

APIBENDRINANT

Nors Lietuvos PVM įstatymas vis dar nėra pakeistas, ESTT išaiškinimai lėmė, jog VMI bei mokestinių ginčų nagrinėjimo praktika keičiasi: vien pavėluotas įsiregistravimas PVM mokėtoju, nesiekiant nuslėpti mokesčių, neužkerta kelio pasinaudoti PVM atskaita, jeigu kitos atskaitos sąlygos tenkinamos (tam tarpe, turimi atskaitos sumas pagrindžiantys apskaitos dokumentai). Vis dėlto vykdantys apmokestinamą veiklą asmenys neturėtų ilgai delsti, nes neįsiregistravę PVM mokėtojais per protingą terminą,  jie gali prarasti galimybę pasinaudoti PVM atskaita.

G.